КонсультантПлюсКоми

1.ВАС РФ дал разъяснения по вопросам уплаты НДС при реализации имущества должника-банкрота

• Постановление Пленума ВАС РФ от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом"

В целях обеспечения единообразного подхода к разрешению в судебной практике вопросов, касающихся уплаты НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, Пленум ВАС РФ дал следующие разъяснения.

1.1. НДС при реализации имущества должника, признанного банкротом, уплачивает сам должник с учетом очередности удовлетворения требований кредиторов

Согласно п. 4.1 ст. 161 НК РФ покупатели (за исключением физлиц) имущества и имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством РФ банкротами, являются агентами по НДС. Они должны исчислить налог расчетным методом, удержать полученную сумму из выплачиваемых доходов и перечислить ее в бюджет. Данное правило введено в Налоговый кодекс РФ с 1 октября 2011 г. До этой даты налоговыми агентами в отношении операций по реализации имущества должника-банкрота являлись уполномоченные органы, организации или предприниматели (п. 4 ст. 161 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г.).

Специальным актом, устанавливающим основания для признания должника несостоятельным (банкротом) и регулирующим порядок и условия проведения процедур, применяемых в деле о банкротстве, а также иные отношения, которые возникают при банкротстве должника, является Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее — Закон о банкротстве). Указанным Законом для конкурсного производства предусмотрены особые правила распределения имеющегося у должника имущества (конкурсной массы), в том числе очередность удовлетворения требований всех кредиторов. Требования об уплате налогов исполняются в четвертую очередь (абз. 5 ст. 2, п. 1 ст. 5, п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве).

Основываясь на положениях Закона о банкротстве, ВАС РФ указал, что цена, по которой имущество должника-банкрота (в том числе предмет залога) реализовано, должна полностью (без удержания НДС) перечисляться покупателем должнику или организатору торгов, а также организатором торгов — должнику. В свою очередь должник, как налогоплательщик, исчисляет НДС по итогам налогового периода и уплачивает его в установленные сроки (ст. 163, п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 174 НК РФ).

Вместе с тем нужно обратить внимание на следующее: неудержание НДС при приобретении имущества должника-банкрота может повлечь негативные последствия для покупателя. Дело в том, что ст. 161 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами и п. 4.1 указанной статьи прямо предусмотрено исполнение покупателем в рассматриваемом случае обязанности налогового агента. За неудержание и неперечисление налога ст. 123 НК РФ установлен штраф, размер которого составляет 20 процентов от неперечисленной (неудержанной) суммы. Кроме того, покупатель, не исполнивший функции налогового агента, не сможет принять НДС к вычету, поскольку право на вычет у агента возникает только после уплаты исчисленного налога в бюджет (п. 3 ст. 171, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Таким образом, Пленум ВАС РФ в рассматриваемом Постановлении фактически указал, что п. 4.1 ст. 161 НК РФ не подлежит применению. Получается, что, с одной стороны, интересы кредиторов защищены, но с другой — права покупателей имущества должников, признанных банкротами, ущемлены. До устранения правовой коллизии норм Закона о банкротстве и Налогового кодекса РФ любые действия покупателя рискованны, поскольку могут с высокой вероятностью привести к возникновению споров. Минфин России считает, что порядок исчисления НДС, предусмотренный п. 4.1 ст. 161 НК РФ, не противоречит нормам законодательства о несостоятельности (банкротстве), поскольку налог уплачивается в бюджет за счет средств покупателей имущества и имущественных прав, а это не нарушает прав соответствующих налогоплательщиков-должников и их кредиторов (Письмо от 01.02.2012 N 03-07-11/25).

До настоящего времени судебная практика по рассматриваемому вопросу складывалась неоднозначно. Одни арбитражные суды приходили к выводу, что из цены имущества должника-банкрота покупатель должен удерживать НДС и перечислять его в бюджет (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 24.10.2012 N А51-10603/2009, ФАС Московского округа от 28.01.2013 N А40-34418/12-22-316, ФАС Поволжского округа от 26.11.2012 N А55-2438/2012). Другие суды признавали, что в рассматриваемом случае НДС удерживать не нужно и всю цену имущества покупатель обязан перечислить должнику-банкроту (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 05.02.2013 N А40-34466/12-147-321).

1.2. Не все операции по реализации имущества должника в ходе конкурсного производства облагаются НДС

В п. 2 комментируемого Постановления Пленум ВАС РФ разъяснил, что предусмотренная п. 4.1 ст. 161 НК РФ (а также п. 4 ст. 161 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 октября 2011 г.) обязанность налогового агента возникает не всегда, а только в случае, если должник-банкрот является плательщиком НДС. Соответственно, если должник не признается налогоплательщиком, то и реализация его имущества не облагается НДС.

Так, согласно ст. 216 Закона о банкротстве с момента принятия арбитражным судом решения о признании индивидуального предпринимателя банкротом и об открытии конкурсного производства утрачивает силу государственная регистрация гражданина в качестве индивидуального предпринимателя. ВАС РФ разъясняет, что, утратив статус индивидуального предпринимателя, должник в силу ст. 143 НК РФ перестает быть плательщиком НДС, поэтому операции по реализации его имущества в ходе конкурсного производства НДС не облагаются. Минфин России также поддерживает данный подход, указывая, что при приобретении имущества индивидуального предпринимателя, признанного банкротом, у покупателя этого имущества обязанностей агента по НДС не возникает (Письма от 20.09.2012 N 03-07-14/93, от 16.02.2012 N 03-04-08/3-28 (направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 11.03.2012 N ЕД-4-3/3965@)).

Бывают также ситуации, когда и организации не должны платить НДС, поскольку не являются налогоплательщиками либо осуществляют операции, не признаваемые объектом налогообложения. Такие случаи перечислены, в частности, в п. 2 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом Постановлении в качестве примера данной операции указана реализация земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Подобные разъяснения давал и Минфин России: при приобретении имущества должника, признанного банкротом и не являющегося плательщиком НДС в связи с применением УСН, покупатели в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются налоговыми агентами (Письма от 20.06.2012 N 03-07-15/63 (направлено нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам Письмом ФНС России от 20.09.2012 N ЕД-4-3/15733@), от 27.04.2012 N 03-07-14/47). Аналогичную позицию изложил и Президиум ВАС РФ в Постановлении от 21.06.2011 N 439/11.

2.На какую дату в целях налога на прибыль признаются кредиторская и дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности?

• Письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/38

В рассматриваемом Письме Минфин России разъяснил, в каком периоде необходимо учитывать во внереализационных доходах и расходах кредиторскую и дебиторскую задолженность, по которым истек срок исковой давности.

2.1. Кредиторская задолженность

Списанная кредиторская задолженность включается во внереализационные доходы на основании п. 18 ст. 250 НК РФ. Исключения составляют задолженность ипотечного агента в виде обязательств перед владельцами облигаций с ипотечным покрытием, а также задолженность по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней и по уплате взносов, пеней и штрафов перед внебюджетными фондами (подп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Согласно позиции финансового ведомства, если кредиторская задолженность списывается ввиду того, что по ней истек срок исковой давности, она учитывается в целях налога на прибыль в последний день того отчетного периода, в котором истек указанный срок.

Аналогичную точку зрения Минфин России высказывал и ранее (см. Письмо от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894). К подобным выводам приходят и многие арбитражные суды, в том числе Президиум ВАС РФ. Последний, в частности в Постановлениях от 08.06.2010 N 17462/09 и от 22.02.2011 N 12572/10, указывал, что исходя из совокупности норм Налогового кодекса РФ и законодательства о бухгалтерском учете налогоплательщик обязан включить списанную в связи с истечением срока исковой давности кредиторскую задолженность во внереализационные доходы налогового периода, в котором истек указанный срок, а не произвольно выбранного периода. Следует, однако, отметить, что ранее Президиум ВАС РФ занимал иную позицию. В Постановлении от 15.07.2008 N 3596/08 он отмечал, что для списания кредиторской задолженности необходимо, помимо прочего, провести инвентаризацию и издать соответствующий приказ руководителя, а значит, если в периоде истечения срока исковой давности такой приказ не издавался, налогоплательщик может не учитывать спорную задолженность в целях налога на прибыль. Дополнительные материалы см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2.2. Дебиторская задолженность

Организация вправе учесть во внереализационных расходах убытки в виде сумм безнадежных долгов на основании подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Если она создавала резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с указанной нормой учитываются во внереализационных расходы, не покрытые за счет средств резерва. Безнадежными долгами признаются, в частности, суммы дебиторской задолженности налогоплательщика, по которым истек срок исковой давности (п. 2 ст. 266 НК РФ). По мнению Минфина России, такие убытки включаются в состав внереализационных расходов в последний день того отчетного периода, в котором соответствующий срок истек.

Подобные разъяснения финансовое ведомство уже давало, указывая при этом, что безнадежная задолженность включается в расходы на дату истечения срока исковой давности (см. Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/1/475).

Следует отметить, что к выводу о необходимости признавать долг, безнадежный к взысканию, в периоде истечения срока исковой давности приходит и большое количество арбитражных судов, в том числе Президиум ВАС РФ (Постановление от 15.06.2010 N 1574/10).

Однако существует и иная точка зрения, в соответствии с которой признанная безнадежной дебиторская задолженность может быть включена во внереализационные доходы в любом периоде после истечения срока исковой давности (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2011 N А55-18090/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.04.2009 N А33-8434/07 (Определением ВАС РФ от 10.08.2009 N ВАС-10293/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)). Обращаем внимание на то, что, например, ФАС Московского округа в Постановлении от 30.11.2012 по делу N А40-77244/11-129-330 отклонил ссылку инспекции на указанную позицию Президиума ВАС РФ только потому, что она изменилась уже после окончания проверяемого периода, а ее применение в данном случае приводит к ухудшению положения налогоплательщика. Свой вывод ФАС Московского округа аргументировал тем, что учет безнадежного долга в целях налога на прибыль в более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом, так как фактически в периоде истечения срока исковой давности у налогоплательщика образуется переплата по указанному налогу.

Подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

3.Правомерно ли привлечение к ответственности за несвоевременное представление декларации, если инспекция отказалась принимать первоначально поданную отчетность из-за отсутствия на ней печати?

• Письмо Минфина России от 01.02.2013 N 03-02-07/1/2031

Инспекция не вправе отказать в приеме декларации, которая подана по установленной форме (абз. 2 п. 4 ст. 80 НК РФ). Соответствующие формы отчетности и порядок их заполнения утверждает ФНС России (п. 7 ст. 80 НК РФ). Действующие правила заполнения деклараций, представляемых на бумажном носителе, предусматривают заверение подписи руководителя организации печатью (например, абз. 4 п. 31 Порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного Приказом Минфина России от 15.10.2009 N 104н). В то же время Налоговый кодекс РФ не содержит требования о проставлении печати на бланке декларации. Налоговым кодексом РФ предусматривается только необходимость подтверждать достоверность внесенных в декларацию сведений подписью (п. 5 ст. 80 НК РФ). Налоговые органы на местах отказываются принимать отчетность без печати, ссылаясь на подп. 4 п. 28 Административного регламента (утв. Приказом Минфина России от 02.07.2012 N 99н). Согласно указанной норме отсутствие печати в декларации является одним из оснований для отказа в ее приеме. Если на момент представления исправленного варианта отчетности срок подачи декларации истечет, то налоговый орган оштрафует налогоплательщика по п. 1 ст. 119 НК РФ.

В комментируемом Письме Минфин России разъяснил, что необходимость проставления печати в форме декларации по НДС не противоречит положениям Налогового кодекса РФ. Соответствующий оттиск нужен для заверения подлинности подписи уполномоченного лица. Следует также отметить, что ВАС РФ выразил аналогичную точку зрения в отношении декларации по ЕНВД в Решении от 09.04.2012 N 2111/12. По мнению суда, требования о проставлении печати, которые были предусмотрены Порядком заполнения налоговой декларации по ЕНВД (утв. Приказом Минфина России от 08.12.2008 N 137н), не противоречат положениям Налогового кодекса РФ. ВАС РФ указал, что требование заверять печатью подпись руководителя налогоплательщика направлено на защиту прав последнего. Вместе с тем суд подчеркнул, что налогоплательщик, у которого не приняли декларацию из-за отсутствия печати, в результате чего были нарушены его права и законные интересы, может обжаловать такой отказ в установленном порядке.

Необходимо отметить, что отказ в приеме декларации из-за отсутствия на ней печати не всегда приводит к привлечению к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, даже если исправленная отчетность представлена позже установленного срока. Дело в том, что подача декларации без печати не отменяет самого факта ее представления в инспекцию в установленный срок. Другими словами, в такой ситуации отсутствует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 119 НК РФ. Указанная норма не устанавливает штраф за представление отчетности с недостатками (например, без печати). Однако, чтобы воспользоваться данными аргументами в споре с инспекцией, у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие отказ в приеме декларации. Неправомерность привлечения к указанной ответственности при представлении декларации, оформленной с недостатками, подтверждается Постановлением ФАС Московского округа от 09.12.2009 N А40-12507/09-14-39. В данном споре суд поддержал налогоплательщика, который представил неподписанную декларацию по почте (у налогоплательщика имелись документы, подтверждающие факт первоначальной подачи декларации).

Таким образом, если налоговый орган не принял декларацию из-за отсутствия на ней печати и это стало причиной привлечения к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ, действия инспекции по взысканию штрафа можно попробовать оспорить в суде. Вероятен положительный исход такого спора для налогоплательщика.