В настоящем обзоре представлены новые документы (разъяснения Минфина России, налоговых органов и иные), в которых выражены позиции этих ведомств по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета. Знание позиций налоговых органов, финансистов и мнения профессионального сообщества необходимы бухгалтеру для принятия решений и планирования работы. Обзор поможет быстро сориентироваться в рассматриваемых проблемах и принять взвешенное решение с учетом всех возможных вариантов поведения и их последствий.
Содержание обзора
Новости
1. При временном отсутствии у плательщика ЕНВД физических показателей базовой доходности в инспекцию необходимо представлять нулевую декларацию >>>
2. Организация вправе учесть в расходах выплаченные работникам подъемные в размере, установленном соглашением сторон >>>
3. Как следует уплачивать транспортный налог при передаче транспортного средства из одного обособленного подразделения в другое, расположенное в ином субъекте РФ >>>
Комментарии
1. ФНС России против выставления счетов-фактур в условных единицах >>>
2. Можно ли принять сумму НДС к вычету, если она не выделена отдельной строкой в бланке строгой отчетности? >>>
Судебное решение недели
Стоимость диетического питания, предусмотренного программой ДМС, при выявлении у работников соответствующих заболеваний не облагается ЕСН, НДФЛ и пенсионными взносами >>>
Новости
1. При временном отсутствии у плательщика ЕНВД физических показателей базовой доходности в инспекцию необходимо представлять нулевую декларацию
Письмо ФНС России от 27.08.2009 N ШС-22-3/669@ "О представлении "нулевых" налоговых деклараций по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности"
Как следует из п. 1 ст. 346.28 НК РФ, плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, которые ведут деятельность, облагаемую единым налогом. В рассматриваемом Письме ФНС России подчеркивает, что обстоятельством, с которым НК РФ связывает представление плательщиками ЕНВД деклараций, является именно ведение ими облагаемой ЕНВД деятельности.
В определенные периоды деятельности у организации или предпринимателя, вставших на учет в налоговых органах в качестве плательщиков ЕНВД, может не быть в наличии физических показателей базовой доходности, исходя из которых рассчитывается сумма единого налога. Например, если компания еще не арендовала торговую площадь, но уже приобрела товары для дальнейшей реализации, или же когда услуги, облагаемые ЕНВД, в организации оказывает один работник, который длительное время находится на больничном. В таких случаях, как указывает ФНС России, плательщику ЕНВД следует представлять в инспекцию нулевую декларацию.
2. Организация вправе учесть в расходах выплаченные работникам подъемные в размере, установленном соглашением сторон
Письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-03-05/138
В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ компания может учесть в расходах суммы выплаченных подъемных в пределах норм, которые установлены в соответствии с законодательством РФ. Подъемные, выплаченные сверх норм, в расходах не учитываются (п. 37 ст. 270 НК РФ).
Размеры возмещения компаниями расходов по переезду работников в другую местность установлены в Постановлении Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Однако, как указано в самом Постановлении, его действие распространяется лишь на те организации, которые финансируются за счет средств федерального бюджета. Для остальных налогоплательщиков никаких норм подъемных в законодательстве не предусмотрено.
Ранее Минфин России разъяснял, что до того, как в законодательстве будут установлены нормы подъемных для небюджетных учреждений, все организации при учете в расходах подъемных обязаны руководствоваться Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187. Об этом говорилось в Письмах от 17.01.2006 N 03-03-04/1/30, от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 22.05.2007 N 03-04-06-01/152, от 20.07.2007 N 03-04-06-01/255. Более подробно по этому вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Теперь же позиция финансового ведомства изменилась, и в рассматриваемом Письме говорится, что суммы по возмещению работникам затрат, связанных с их переездом в другую местность, учитываются как прочие расходы в пределах, которые определены сторонами трудового договора.
Кроме того, Минфин указал, что организация, которая возмещает своим работникам-иностранцам их затраты на проезд к месту работы в Россию и обратно к месту постоянного проживания, может учесть эти выплаты в расходах. Они признаются не как подъемные, а как иные расходы на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), если такие выплаты предусмотрены коллективным или трудовыми договорами.
3. Как следует уплачивать транспортный налог при передаче транспортного средства из одного обособленного подразделения в другое, расположенное в ином субъекте РФ
Письмо Минфина России от 27.08.2009 N 03-05-05-04/11
Минфин разъяснил, как уплачивать транспортный налог, если автомобиль был снят с регистрации в одном субъекте РФ и в том же месяце вновь зарегистрирован, но уже в ином субъекте Российской Федерации. Такая ситуация может возникнуть, например, при передаче организацией транспортного средства из одного обособленного подразделения в другое.
Правила расчета транспортного налога при регистрации транспортного средства и его снятии с регистрации в течение отчетного (налогового) периода установлены в п. 3 ст. 362 НК РФ. Сумма налога в таком случае определяется с учетом коэффициента, зависящего от количества месяцев в периоде, в течение которых транспортное средство было зарегистрировано на налогоплательщика. Месяц регистрации транспортного средства и месяц его снятия с регистрации учитываются как полный месяц.
Исходя из этого при снятии автомобиля с регистрации транспортный налог за период с начала года до месяца снятия с регистрации (включая данный месяц) уплачивается в субъекте РФ, где автомобиль был ранее зарегистрирован. А со следующего месяца после регистрации автомобиля налог уплачивается уже в другом субъекте РФ - в сроки и по ставкам, которые установлены законодательством данного субъекта.
Комментарии
1. ФНС России против выставления счетов-фактур в условных единицах
Название документа:
Письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674 "О применении НДС по договорам об оплате в условных единицах"
Комментарий:
Новое письмо ФНС России, касающееся оформления счетов-фактур, безусловно вызовет резонанс не меньший, чем недавнее обсуждение необходимости указывать в счете-фактуре одновременно и краткое, и полное наименование продавца (см. об этом в выпуске обзора от 01.07.2009). Федеральная налоговая служба издала подробное письмо с разъяснениями и примерами, в котором идет речь о составлении счетов-фактур, если цена товара (работ, услуг) в заключенном договоре установлена в условных единицах.
1.1. Можно или нет оформлять счета-фактуры в у.е.
Кризисные явления в экономике заставили организации во многом вернуться к практике использования в расчетах условных денежных единиц. Выставлять счета-фактуры при этих расчетах также в условных единицах ни Минфин России, ни налоговые органы не запрещали, а в Письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695 прямо говорилось, что продавец может указать в счете-фактуре цену и стоимость товаров (работ, услуг) в у.е. на основании заключенного договора.
Теперь же в рассматриваемом Письме Федеральная налоговая служба подробно разъясняет, почему выставлять счета-фактуры в условных единицах неправомерно. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете в РФ" бухучет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (п. 1 ст. 8 Закона). В рублях составляются первичные учетные документы, которыми оформляется отгрузка. А поскольку счет-фактура составляется на основании первичного документа, оформленного в рублях, то и сам счет-фактуру требуется оформить также в рублях, считает ФНС России.
Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, тоже могут быть выражены в инвалюте. Однако это правило, по мнению ФНС России, может применяться лишь в тех случаях, когда в иностранной валюте проходит оплата по сделке.
Таким образом, налоговая служба выступила против оформления счетов-фактур в условных единицах. Отметим, что такая позиция спорна: ведь ни НК РФ, ни Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 не запрещают налогоплательщикам выставлять счета-фактуры в у.е., а в п. 7 ст. 169 НК РФ, на который ссылается налоговая служба, говорится об обязательстве, выраженном в иностранной валюте, то есть о ситуации, когда в иностранной валюте установлена цена по договору. Следовательно, выставлять счет-фактуру в иностранной валюте можно при установлении цены в договоре в иностранной валюте, вне зависимости от того, как будет происходить оплата, в инвалюте или рублях.
Далее ФНС России говорит о необходимости вносить исправления в счета-фактуры, которые были выставлены в у.е., переоформив их в рублях. За какой период необходимо это сделать, не уточняется. Однако глубина проверяемого периода по выездной налоговой проверке не может превышать трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения о назначении проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ). Если по мнению ФНС России счет-фактура в у.е. является нарушением (соответственно, не дает права на вычет), то претензии могут возникнуть в отношении счетов-фактур за 2006 - 2009 года. То есть выполнение разъяснений ФНС может фактически парализовать работу бухгалтерии в организациях, которые долгое время вели расчеты со своими контрагентами в у.е.
1.2. ФНС России разрешила продавцам учитывать
отрицательные разницы. Порядок действий продавца
при возникновении положительных и отрицательных разниц
При расчетах с использованием условных денежных единиц возникают разницы, связанные с изменением курса у.е. по отношению к рублю с момента отгрузки на момент оплаты, как положительные, так и отрицательные. Единственный позитивный момент в новых разъяснениях ФНС России - признание за продавцами возможности учитывать отрицательные разницы и уменьшать на них налоговую базу по НДС.
Положительные курсовые разницы должны увеличивать налоговую базу согласно п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Учитывать же отрицательные разницы ФНС России ранее не разрешала, в Письме от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@ по нижестоящим налоговым органам были разосланы разъяснения финансового ведомства, где говорилось, что уменьшать налоговую базу по НДС на отрицательные разницы у налогоплательщиков оснований нет. Однако в целом ряде судебных решений арбитражные суды поддержали право налогоплательщиков учесть отрицательную разницу по НДС, в том числе это указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08 (см. подробнее Энциклопедию спорных ситуаций по НДС).
Теперь же ФНС России, ссылаясь на данное Постановление Президиума ВАС России, разъясняет, что при определении налоговой базы по НДС учитываются любые изменения, как положительные, так и отрицательные разницы. С учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС должна определяться с учетом всей полученной оплаты. Налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров при использовании в расчетах у.е., носит условный характер и не может учитываться по сумме, определенной ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.
Исходя из этого, налоговая служба предлагает следующий вариант действий продавца. На момент оплаты в ранее выставленный счет-фактуру необходимо внести исправления, указав стоимостные показатели в рублях по курсу на день оплаты. Исправленный счет-фактура в книге продаж за период отгрузки не аннулируется, а в периоде оплаты - вновь регистрируется в книге продаж, но только на сумму образовавшейся положительной или отрицательной разницы.
Хотя такой вариант и позволяет учесть продавцу отрицательные курсовые разницы, он идет вразрез с Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Ведь в нем предусмотрены исправления в счете-фактуре только с аннулированием записи в книге продаж за первоначальный период и регистрация исправленного счета-фактуры на полную сумму (см. состав показателей дополнительного листа книги продаж - приложение N 5 к Правилам..., утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). Поэтому скорректировать налоговую базу можно и без изменения в счетах-фактурах, к тому же, как уже отмечалось выше, НК РФ не запрещает выставлять их в условных единицах.
1.3. Действия покупателя по вычету НДС, связанные
с возникновением положительных и отрицательных разниц
Наиболее негативными последствия новых разъяснений ФНС России будут для покупателей. Итак, поскольку счет-фактуру в условных единицах выставлять нельзя, его требуется получить от продавца в рублях. На момент оплаты от продавца необходимо получить исправленный счет-фактуру, в котором будет указана сумма в рублях, определенная исходя из текущего курса условной единицы. В книгу покупок нужно внести изменения, аннулировав предыдущие записи по счету-фактуре. Исправленный счет-фактура регистрируется в дополнительном листе книги покупок за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до исправлений (согласно п. 7 Правил..., утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). После внесения исправлений в книгу покупок налогоплательщик подает уточненную налоговую декларацию за период, в котором были сделаны исправления. Именно такой вариант предлагает ФНС России.
Плюсы подобного подхода (возможность увеличить сумму вычета на отрицательные разницы) в полной мере нивелируются минусами - всегда, при любом колебании курса условной единицы покупатель должен получать от продавца исправленные счета-фактуры, вносить исправления в книгу покупок и подавать уточненную декларацию. Это будет влечь за собой начисление пеней. Фактически ФНС России предлагает вариант, при котором для расчетов с применением у.е. вновь вводится такое условие для вычета НДС, как оплата. Ведь до момента оплаты точная сумма вычета неизвестна.
Поэтому необходимо отметить, что основанием для принятия "входного" НДС к вычету является полученный от продавца счет-фактура (п. 1 ст. 169 НК РФ), выдать который он обязан не позднее пяти календарных дней с момента отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги) (п. 3 ст. 168 НК РФ). Следовательно, при наличии счета-фактуры у покупателя есть все основания для вычета (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом какого-либо механизма корректировок налоговых вычетов в НК РФ нет. Значит, после оплаты сумма налогового вычета не корректируется ни в большую, ни в меньшую сторону (аналогичный порядок прямо установлен абз. 4 п. 1 ст. 172 НК РФ для случаев приобретения товаров за иностранную валюту). Если покупатель не хочет следовать разъяснениям ФНС России, он вправе не вносить никакие исправления в книгу покупок и не корректировать сумму вычета.
Применение документа (выводы):
1. Применение вычета НДС по счетам-фактурам, составленным в условных единицах, может повлечь за собой для покупателя споры с налоговыми органами, с необходимостью добиваться права на вычет в судебном порядке. Налогоплательщики-продавцы могут столкнуться с требованиями покупателей выставлять счета-фактуры не в у.е., а в рублях.
2. Продавцы вправе учитывать при определении налоговой базы по НДС отрицательные курсовые разницы - не только в силу вышедших разъяснений ФНС России, но и опираясь на сложившуюся судебную практику.
3. Для принятия суммы НДС к вычету покупатели могут потребовать от продавца исправленный счет-фактуру в рублях с суммой, определенной по курсу у.е. на момент оплаты, внести соответствующие исправления в книгу покупок, подать уточненные декларации за период отгрузки, уплатить пени. Либо возможно не корректировать сумму вычета, что может повлечь за собой споры с налоговыми органами.
2. Можно ли принять сумму НДС к вычету, если она не выделена отдельной строкой в бланке строгой отчетности?
Название документа:
Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400
Комментарий:
По возвращении из служебной командировки работники представляют в организацию бланк строгой отчетности, выданный гостиницей, в качестве документа, который подтверждает оплату найма жилого помещения. Уплаченный по командировочным расходам НДС (в частности, по затратам на проживание в гостинице) принимается к вычету, если такие затраты уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ). Однако зачастую в выставленных счетах гостиницы не выделяют НДС. Финансовое ведомство в комментируемом Письме отмечает, что если в бланках строгой отчетности налог отдельной строкой не выделен, то принять его к вычету покупатель услуг не может. Объясняется это тем, что согласно п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 в книге покупок бланки строгой отчетности регистрируются, только если сумма НДС выделена в них отдельной строкой. А нормами гл. 21 НК РФ не предусмотрено, что в данном случае НДС определяется расчетным методом. Аналогичной позиции Минфин России придерживался и ранее (Письма от 21.12.2007 N 03-07-11/638, от 24.04.2007 N 03-07-11/126).
Однако такой подход к решению рассматриваемого вопроса является спорным.
Действительно, в п. 10 Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 указано, что сумма НДС в бланках строгой отчетности должна быть выделена отдельной строкой. Однако в Налоговом кодексе РФ таких требований нет. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, которые выставлены продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ. Значит, вычеты по командировочным расходам, указанным в п. 7 ст. 171 НК РФ, могут предоставляться на основании как счетов-фактур, так и иных документов (например, бланков строгой отчетности). Как правило, услуги гостиниц приобретают граждане, а не организации. При расчетах с населением гостиницы могут не выделять налог (п. п. 6, 7 ст. 168 НК РФ). Учитывая это, большинство судов в случае спора встают на сторону компаний, которые принимают к вычету "входной" НДС, не выделенный в счете гостиницы. Следует отметить, что п. 4 ст. 164 НК РФ не предусматривает применение в таком случае расчетной ставки. Однако по-другому исчислить налог, подлежащий зачету, невозможно. Поэтому арбитражные суды подтверждают правомерность такого расчета (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.2008 N А57-3429/06-25, от 07.02.2008 N А57-597/07, ФАС Уральского округа от 02.04.2008 N Ф09-2063/08-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2007 N А33-9940/06-Ф02-8607/07, ФАС Дальневосточного округа от 07.11.2007 N Ф03-А51/07-2/4297). Подробнее по данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.
Таким образом, даже если в бланке строгой отчетности, выданном гостиницей командированному работнику, сумма НДС отдельной строкой не выделена, налог можно принять к вычету. Однако это приведет к спору с налоговыми органами. Отметим, что сумма НДС, подлежащая вычету, может быть незначительной, поэтому если налог в БСО не выделен, то стоимость проживания проще целиком включить в состав прочих расходов на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Судебное решение недели
Стоимость диетического питания, предусмотренного программой ДМС, при выявлении у работников соответствующих заболеваний не облагается ЕСН, НДФЛ и пенсионными взносами
(Постановление ФАС Уральского округа от 20.08.2009 N Ф09-5942/09-С2 по делу N А76-26295/2008-41-761/19)
По мнению инспекции, налогоплательщик занизил базы по ЕСН, НДФЛ и пенсионным взносам на выплаты работникам в виде обеспечения их в том числе диетическим питанием в соответствии с заключенными в их пользу договорами добровольного медицинского страхования.
Налоговый орган счел, что под видом страхового возмещения работникам организации фактически выплачивался дополнительный заработок. Также инспекция указала на отсутствие в договорах ДМС такого страхового случая, как диетическое питание работников. Подобные действия налогоплательщика налоговый орган расценил как уход от налогообложения.
Однако суд установил, что компания заключила договоры ДМС, по условиям которых страховщик был обязан организовать и оплатить медицинские услуги, оказываемые работникам больницами (медучреждениями). При этом в перечне таких услуг значилась и диетология. Во исполнение данных договоров страховщик заключил с медучреждениями соглашения на предоставление лечебно-профилактической помощи, а те в свою очередь - договоры на организацию лечебного питания с индивидуальными предпринимателями и организациями.
Оценив обстоятельства дела, суд признал сложившиеся между участниками договоров отношения соответствующими требованиям законодательства. Кроме того, инспекция не доказала, что оплата диетического питания работников относится к выплатам стимулирующего характера. При этом застрахованным лицам денежные средства организация не выплачивала. На основании этого суд пришел к выводу о реальности исполнения данных договоров, целью которых являлось предоставление социальных гарантий работникам. Следовательно, страховые выплаты сотрудникам по указанным договорам правомерно не учитывались при определении баз по ЕСН, НДФЛ и пенсионным взносам.
Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Уральского округа от 03.04.2008 N Ф09-2067/08-С2 по делу N А76-4452/07 (Определением ВАС РФ от 07.08.2008 N 9298/08 отказано в передаче данного дела в Президиум).