КонсультантПлюсКоми

1.Внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения направлены на создание благоприятных условий для инноваций

• Федеральный закон от 07.06.2011 N 132-ФЗ "О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"

Действующее законодательство о налогах и сборах продолжает совершенствоваться. На этот раз изменения затрагивают порядок учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР). Целью поправок является создание благоприятных условий для инновационной деятельности в России.

Федеральным законом от 07.06.2011 N 132-ФЗ (далее — Закон N 132-ФЗ) внесены и другие уточняющие поправки в часть вторую Налогового кодекса РФ. В большинстве своем нововведения начнут действовать с 1 января 2012 г., но часть их вступила в силу 8 июня 2011 г. (со дня официального опубликования указанного Закона). Что ждет налогоплательщиков, рассмотрим подробнее.

1.1. Новые правила признания расходов на НИОКР

С 2012 г. будет применяться новая редакция ст. 262 НК РФ.

Расходами на НИОКР будут признаваться затраты на создание новой или усовершенствование производимой продукции (работ, услуг), применяемых технологий, методов организации производства и управления (п. 1 ст. 262 НК РФ в новой редакции).

В настоящее время в ст. 262 НК РФ нет перечня расходов, относимых к расходам на НИОКР. В новой редакции этой статьи такой перечень появится (п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). В него включены:

• амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР (подп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Причем организации, применяющие нелинейный метод амортизации, по указанным объектам должны формировать отдельную подгруппу в составе амортизационной группы (соответствующее изменение внесено в п. 13 ст. 258 НК РФ);
• оплата труда работников, участвующих в НИОКР (подп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Если такие работники привлекаются также к деятельности, не связанной с НИОКР, оплата их труда учитывается пропорционально времени, в течение которого они выполняли научные исследования (п. 3 ст. 262 НК РФ в новой редакции);
• материальные расходы, связанные с НИОКР (подп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). К ним, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и материалов, инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования и спецодежды, а также топлива, воды, энергии всех видов;
• другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР, но не более 75 процентов от суммы оплаты труда работников, занятых в таких НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции);
• стоимость работ по договорам на НИОКР — для заказчика таких исследований или разработок (подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции);
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в силу Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Сумма таких отчислений не должна превышать 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Указанные расходы на НИОКР с 2012 г. будут уменьшать налогооблагаемую прибыль того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Причем порядок признания данных расходов не ставится в зависимость от полученного результата.

Исключение составляют отчисления в фонды поддержки, предусмотренные подп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ. Эти отчисления включаются в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором произведены.

Следует отметить, что иные расходы, непосредственно связанные с НИОКР (подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции), которые превышают 75 процентов суммы затрат на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, также можно будет учесть в периоде завершения разработок. Это изменение внесено в п. 5 ст. 262 НК РФ. Однако в данной норме не указано, что такие сверхнормативные расходы признаются независимо от результата исследований или разработок. Поэтому, вероятнее всего, подразумевается, что такие затраты можно будет признать в случае получения положительного результата.

Напомним, что в настоящее время множество спорных вопросов возникает из-за положений абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ. В частности, это касается условия об использовании результатов НИОКР в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также определения периода, отведенного на их списание. Подробнее см. выпуск обзора от 14.04.2010 и Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

С 1 января 2012 г. новая редакция ст. 262 НК РФ не будет содержать условие об использовании полученных результатов НИОКР и устанавливать период для их списания. Поэтому подобных вопросов возникать не должно.

1.2. Порядок списания расходов на НИОКР, в результате осуществления которых налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности

Если в результате НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то они признаются нематериальными активами. С 2012 г. налогоплательщик сможет выбрать порядок их списания в расходы: начислять амортизацию или учитывать в прочих расходах в течение двух лет. Избранный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. Это установлено в п. 9 ст. 262 НК РФ в новой редакции.

Если нематериальный актив, полученный в результате расходов на НИОКР, которые включены в перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988 (далее — Перечень), реализуется с убытком, то налогоплательщик не сможет учесть такой убыток для целей налога на прибыль.

1.3. Порядок учета расходов на НИОКР, по которым применяется коэффициент 1,5

Согласно действующему абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ некоторые виды расходов на НИОКР (в том числе на безрезультатные), организации могут признавать единовременно (а не равномерно в течение года) с применением коэффициента 1,5. Это правило применяется к НИОКР, входящим в Перечень.

После 2012 г. указанное право признания расходов на некоторые НИОКР с применением повышающего коэффициента сохранится (п. 7 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Однако для целей налога на прибыль они будут учитываться в размере фактических затрат в периоде завершения таких исследований или разработок (или отдельных этапов работ), а не в периоде осуществления расходов, как сейчас (абз. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).

К фактическим затратам в целях п. 7 ст. 262 НК РФ (в новой редакции) относятся расходы, предусмотренные в подп. 1 — 5 п. 2 ст. 262 НК РФ (в новой редакции). Соответственно, нельзя будет применить коэффициент 1,5 к иным затратам, связанным с НИОКР (указанным в подп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ в новой редакции), которые превышают 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР.

Следует отметить, что в п. 7 ст. 262 НК РФ (в новой редакции) не уточняется, что коэффициент 1,5 применяется к затратам на НИОКР независимо от полученного результата. Однако если трактовать п. п. 4 и 7 ст. 262 НК РФ в системной связи, то к затратам на включенные в Перечень НИОКР, в том числе не давшие положительного результата, налогоплательщик вправе применять повышающий коэффициент. Возможно, Минфин России даст дополнительные разъяснения по этому вопросу.

Налогоплательщики, использующие право на применение коэффициента 1,5, должны будут по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования, представлять в инспекцию вместе с налоговой декларацией отчет о выполнении НИОКР (п. 8 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Такой отчет составляется в отношении каждого НИОКР и должен соответствовать ГОСТ 7.32-2001.

Для проверки соответствия выполненных НИОКР Перечню налоговый орган с 2012 г. вправе назначить экспертизу представленного налогоплательщиком отчета в рамках камеральной проверки (п. 3 ст. 95 и п. 8 ст. 262 НК РФ в новой редакции). Такую экспертизу могут провести государственные академии наук, национальные исследовательские университеты или центры, государственные научные центры.

Если организация не представит отчет о выполненных НИОКР, то применить коэффициент 1,5 она не сможет. В этом случае расходы на такие работы учитываются в размере фактических затрат.

Рассмотренные правила будут применяться в отношении НИОКР, начатых после 1 января 2012 г. А по работам, выполнение которых начато до указанной даты, расходы на НИОКР, предусмотренные в Перечне, будут признаваться в порядке, действовавшем в 2011 г. То есть указанные затраты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль в том периоде, в котором они осуществлены (независимо от результата), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет о выполнении НИОКР в этом случае организация представлять не должна.

1.4. Создание резерва предстоящих расходов на НИОКР

С 2012 г. налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном новой ст. 267.2 НК РФ. Решение о создании такого резерва должно быть закреплено в учетной политике налогоплательщика (п. 2 ст. 267.2 НК РФ).

Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, в течение которого планируется проводить соответствующие НИОКР, но не более двух лет. Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию соответствующей программы. В п. 3 ст. 267.2 НК РФ приведена формула расчета предельного размера отчислений в резерв. Эти отчисления признаются прочими расходами на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 267.2 и новый подп. 39.3 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 267.2 НК РФ при создании резерва затраты на НИОКР налогоплательщик производит за счет такого резерва. Если созданного резерва оказалось недостаточно, сумма превышения фактических расходов над суммой резерва учитывается согласно ст. 262 НК РФ. Не использованную в течение установленного налогоплательщиком срока сумму резерва нужно включить во внереализационные доходы того (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

1.5. Использование в 2011 г. нулевой ставки по налогу на прибыль образовательными и медицинскими организациями

В конце 2010 г. для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, были введены льготные условия обложения налогом на прибыль (п. 1.1 ст. 284 и ст. 284.1 НК РФ). При соблюдении ряда установленных требований указанные организации имеют право применять нулевую ставку по налогу на прибыль с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. (п. 6 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, далее — Закон N 395-ФЗ).

Однако фактически использовать предоставленное право с 1 января 2011 г. рассматриваемые организации не могут. Причины в следующем.

Во-первых, для применения нулевой ставки организации должны подать заявление и копию лицензии на образовательную или медицинскую деятельность в срок до 1 декабря предшествующего года (п. 5 ст. 284.1 НК РФ). При этом положение о такой ставке было принято и вступило в силу в конце декабря 2010 г. (п. 2 Закона N 395-ФЗ). Соответственно, в 2010 г. подать указанное заявление в установленный срок налогоплательщики не могли.

Во-вторых, льготу могут использовать те организации, деятельность которых включена в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством РФ (п. 1 ст. 284.1 НК РФ). Однако такой перечень пока не принят.

Поэтому льготная ставка, предусмотренная с 2011 г., в действительности может применяться только с 2012 г. Такой вывод подтверждает Минфин России в Письмах от 12.05.2011 N 03-03-07/15, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/117, от 21.02.2011 N 03-03-06/1/110, от 15.02.2011 N 03-03-10/10.

Федеральный законодатель попытался исправить существующее положение и внес изменения в Закон N 395-ФЗ. Теперь для применения нулевой ставки по налогу на прибыль с 1 января 2011 г. организациям, осуществляющим образовательную или медицинскую деятельность, необходимо дождаться утверждения Правительством РФ соответствующего Перечня. После его опубликования в течение двух месяцев (но не позднее 31 декабря 2011 г.) необходимо представить в налоговый орган заявление и копии лицензий. Это предусмотрено п. 8 ст. 5 Закона N 395-ФЗ.

1.6. Учет расходов на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 40 000 руб.

Уже второй раз возникает ситуация, когда повышается первоначальная стоимость объекта для признания его амортизируемым имуществом, а подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ остается без изменений. Так было в 2008 г., ситуация повторилась в 2011 г.

Напомним, что согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходами признаются затраты на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. Эта норма не корректировалась, а стоимость имущества в целях его признания амортизируемым с 1 января 2011 г. увеличена в два раза (п. 1 ст. 256 НК РФ). Соответственно, возникает проблема с признанием затрат на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.

Разъясняя аналогичную ситуацию, сложившуюся в 2008 г. (стоимость для признания имущества амортизируемым увеличилась с 10 000 до 20 000 руб.), Минфин России указывал следующее. Исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью свыше 10 000 руб. признаются нематериальным активом, если срок их полезного использования свыше 12 месяцев. При этом стоимость такого актива погашается путем начисления амортизации (Письма от 13.02.2008 N 03-03-06/1/91, от 01.07.2008 N 03-03-06/1/379). Подробнее см. Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2011 года и Практический комментарий основных изменений налогового законодательства с 2008 года.

В 2011 г. разъяснений контролирующих органов по этому вопросу не было. Изменения, которые позволят избежать возникновения подобной ситуации впредь, внесены Законом N 132-ФЗ в подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Теперь там будет указано, что в составе прочих расходов учитываются затраты на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ стоимостью менее стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ.

Однако данное изменение вступает в силу с 1 января 2012 г. Это означает, что описанная выше проблема в 2011 г. остается актуальной. Вероятнее всего, налоговые органы будут требовать амортизировать затраты на приобретение исключительного права на программу для ЭВМ стоимостью от 20 000 до 40 000 руб.

1.7. Льгота по налогу на имущество в отношении объектов с высокой энергетической эффективностью

Чтобы стимулировать модернизацию организаций и использование современного энергоэффективного оборудования, с 1 января 2012 г. установлена льгота по налогу на имущество. Этот налог не уплачивается в течение трех лет со дня постановки на учет вводимых после указанной даты объектов высокой энергоэффективности (по перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 25.10.2010 N 857) или высокого класса энергетической эффективности (п. 21 ст. 381 НК РФ).

В 2011 г. организации, осуществляющие образовательную или медицинскую деятельность, смогут использовать нулевую ставку по налогу на прибыль после утверждения Правительством РФ Перечня, предусмотренного п. 1 ст. 284.1 НК РФ. Чтобы применять льготу, этим организациям необходимо в течение двух месяцев после опубликования указанного Перечня (но не позднее 31 декабря 2011 г.) представить в налоговый орган заявление и копии лицензий (п. 8 ст. 5 Закона N 395-ФЗ).

С 1 января 2012 г. в Налоговом кодексе РФ установлены следующие правила признания расходов на НИОКР:

• затраты на НИОКР должны соответствовать установленному п. 2 ст. 262 НК РФ (в новой редакции) перечню таких расходов;
• расходы на НИОКР, перечисленные в подп. 1 — 5 п. 2 ст. 262 (в новой редакции), учитываются единовременно независимо от результата НИОКР в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ) и (или) сторонами подписан акт сдачи-приемки (п. 4 ст. 262 НК РФ в новой редакции);
• при получении в результате НИОКР исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности они признаются нематериальными активами и налогоплательщик вправе выбрать порядок их списания (п. 9 ст. 262 в новой редакции);
• затраты на НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства России от 24.12.2008 N 988, перечисленные в подп. 1 — 5 п. 2 ст. 262 (в новой редакции), учитываются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в периоде завершения исследований или разработок (п. 7 ст. 262 НК РФ в новой редакции);
• налогоплательщики вправе формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР в порядке, установленном новой ст. 267.2 НК РФ.

2.Можно ли признать расходы на сертификацию продукции единовременно?

• Письмо Минфина России от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307

Минфин России рассмотрел вопрос о том, в каком порядке в базе по налогу на прибыль учитываются расходы на сертификацию продукции, и заключил, что такие затраты списываются в течение срока, на который выдан сертификат. Финансовое ведомство рассуждало следующим образом: такие затраты в силу пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. В соответствии со ст. ст. 20 и 23 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" подтверждение соответствия на территории Российской Федерации может быть добровольным или обязательным. Обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных техрегламентом, и исключительно на соответствие его требованиям. По мнению Минфина России, если сертификация продукции и услуг проведена в соответствии с техрегламентом, то расходы на нее признаются в течение срока действия сертификата. Никакими другими доводами свою позицию ведомство не подкрепило.

Эта позиция не является новой, налоговые органы придерживались ее и ранее (см., например, Письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96).

Однако по данному вопросу есть и альтернативная позиция: данные расходы признаются единовременно. Пункт 1 ст. 272 НК РФ прямо предусматривает распределение расходов в случае, когда организация заключает договоры, предусматривающие получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, если при этом отсутствует поэтапная сдача товаров (работ, услуг). К получению сертификата данную норму применить нельзя, так как сертификат не является договором. А вот договор, заключаемый для проведения сертификации, исполняется соответствующим органом по сертификации единовременно. Поэтому расходы на проведение сертификации могут признаваться единовременно независимо от срока действия сертификата.

Судебная практика в последнее время складывается скорее в пользу единовременного признания расходов. Его сочли правомерным, например, следующие суды: ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 20.11.2008 N А05-10210/2007), ФАС Московского округа (Постановление от 23.08.2010 N КА-А40/7785-10) и ФАС Уральского округа (Постановление от 04.08.2008 N Ф09-3096/08-С3). Впрочем, до 2006 г. встречались и противоположные решения (см. Постановления ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 N А72-6739/04-7/50, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2006 N А56-14268/2005).

Если организация несет расходы на сертификацию продукции или услуг, она может:

• признавать данные расходы равномерно в течение срока действия сертификата, следуя рекомендациям Минфина России;
• признать данные расходы единовременно (в этом случае возможны споры с налоговыми органами).

Суммы, полученные от поставщика в качестве бонуса, облагаются НДС

• (Постановление ФАС Московского округа от 26.05.2011 N КА-А40/4206-11-2)

Инспекция доначислила налогоплательщику НДС, полученный, по ее мнению, от поставщика в составе вознаграждения за выполнение обязательств по приобретению и оплате товаров. Организация оспорила данное решение. При этом она сослалась на то, что денежные средства, полученные в виде бонуса, не связаны с оплатой реализованных товаров, поскольку при выдаче премии реализации товаров не происходит.

Суды всех трех инстанций сочли решение налогового органа правомерным по следующим основаниям. Налогоплательщик и его поставщик заключили дистрибьюторское соглашение. В соответствии с ним поставщик предоставляет налогоплательщику ретроспективные бонусы по результатам деятельности в предыдущем месяце или квартале. Бонусы начисляются в процентах от объема поступивших денежных средств и предоставляются в зависимости от соблюдения совокупности условий. В соглашении были прописаны следующие условия:

• выборка установленного объема продукции в единицах упаковок;
• соблюдение территории ответственности;
• соблюдение сроков, установленных для выборки товаров;
• выполнение плана продаж по общему товарообороту;
• продажи товаров через профильные каналы сбыта.

Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией же признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами, услугами) права собственности на товары, результатов работ, выполненных одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Суммы, полученные налогоплательщиком в связи с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), облагаются НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Таким образом, ФАС Московского округа, рассматривавший данный спор в кассационной инстанции, заключил, что полученные налогоплательщиком бонусы связаны с реализацией товаров и поэтому должны облагаться НДС.

Ранее в практике встречалась только противоположная позиция суда (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А12-6426/07).