КонсультантПлюсКоми

1.Новые правила применения нулевой ставки НДС по работам и услугам, непосредственно связанным с экспортом и импортом товаров

• Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации"

Перевозка экспортируемых и импортируемых товаров облагается НДС по нулевой ставке. Такие же правила применяются и к организации перевозки, погрузке, перегрузке указанных товаров, а также к иным подобным работам и услугам (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Однако применение данной нормы на практике порождает многочисленные споры. Налогоплательщики и инспекции зачастую по-разному отвечают на вопрос, по какой ставке облагаются НДС те или иные услуги, непосредственно связанные с экспортируемыми или импортируемыми товарами. Примеры спорных моментов можно увидеть в Энциклопедии спорных ситуаций по НДС. Данные споры возникают потому, что подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ содержит открытый перечень услуг и работ. На решение этой проблемы направлен Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ. В нем прописан закрытый перечень услуг и работ, которые облагаются по нулевой ставке НДС, а также установлено, какие комплекты документов необходимы для подтверждения этой ставки в каждом конкретном случае. Рассмотрим изменения подробнее.

Вместо подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ вводятся восемь новых подпунктов, каждый из которых содержит перечень услуг и работ, облагаемых НДС по нулевой ставке.

1. Услуги по международной перевозке товаров (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Международной перевозкой товаров признается перевозка автомобильным, железнодорожным, воздушным и водным транспортом, при которой пункт отправления или пункт назначения находятся за пределами РФ. В данную группу также входят следующие услуги, оказанные в рамках международной перевозки товаров:

• — предоставление железнодорожного подвижного состава для международной перевозки товаров;
• — транспортно-экспедиционные услуги (например, участие в переговорах, оформление документов, прием и выдача грузов). Следует отметить, что нулевая ставка применяется по таким услугам, если их оказывают на основании договора транспортной экспедиции.

Документы, которые необходимо представить для подтверждения нулевой ставки, перечислены в новом п. 3.1 ст. 165 НК РФ. Это копии контракта, выписки банка и транспортных документов. В указанном пункте также предусмотрены некоторые особенности формирования комплекта документов в зависимости от вида транспорта, которым перевозится товар. В соответствии с п. 9 ст. 165 НК РФ подтверждающие документы необходимо представить не позднее 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на транспортных документах.

Следует отметить, что законодатель установил комплект документов, необходимый для подтверждения нулевой ставки в случае перевозки товаров в страны Таможенного союза (далее — ТС). Напомним, что перевозка товаров из одной страны ТС в другую облагается НДС по нулевой ставке согласно правилам Налогового кодекса РФ, если данные услуги оказывает российский налогоплательщик (подп. 5 п. 1 ст. 3 Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе"). В последнее время финансовое ведомство выпустило ряд разъяснений о том, что в указанной ситуации перевозчик не вправе воспользоваться нулевой ставкой. Данная точка зрения была обоснована тем, что действующей редакцией ст. 165 НК РФ не установлен комплект документов, который требуется представить при перевозке товаров внутри ТС (см. Письма Минфина России от 10.11.2010 N 03-07-08/308, от 22.10.2010 N 03-07-08/299, от 19.10.2010 N 03-07-08/296). Однако такая точка зрения представляется достаточно спорной (этому был посвящен один из комментариев выпуска обзора "Новые документы для бухгалтера" от 11.11.2010). Теперь же такой комплект документов предусмотрен. Наряду с контрактом и банковской выпиской необходимо представить копии транспортных документов, в которых указаны места разгрузки или погрузки, находящиеся на территории разных государств ТС (подп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Если договор перевозки был заключен с организацией, не осуществляющей внешнеэкономическую сделку в отношении перевозимых товаров, то представляется еще один дополнительный документ — копия контракта этой организации с компанией, которая непосредственно осуществляет такую сделку (подп. 1 п. 3.1 ст. 165 НК РФ). Комплект документов необходимо представить не позднее 180 календарных дней с даты оформления транспортных документов (п. 9 ст. 165 НК РФ).

2. Работы, выполняемые организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов, а также услуги, оказываемые такими компаниями (подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

К указанным услугам относятся:

• — транспортировка нефти и нефтепродуктов от пункта отправления на территории РФ до ее границы либо до пункта перевалки, расположенного на территории РФ;
• — перевалка и перегрузка нефти и нефтепродуктов, вывозимых за пределы РФ.

Отметим, что применить нулевую ставку смогут только российские компании, осуществляющие деятельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по магистральным трубопроводам и лишь на основании определенных договоров с определенными лицами.

3. Услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа (подп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Подобные услуги должен оказывать собственник магистральных газопроводов на основании отдельного договора.

4. Услуги, оказываемые организацией по управлению единой национальной электрической сетью по передаче по такой сети электроэнергии, поставка которой осуществляется из электроэнергетической системы РФ в электроэнергетические системы иностранных государств (подп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Следует отметить, что нулевая ставка применяется только в том случае, если контракт на оказание таких услуг заключен с российским лицом (подп. 1 п. 3.4 ст. 165 НК РФ).

5. Работы, выполняемые российскими организациями в морских и речных портах по перевалке товаров, перемещаемых через границу РФ, а также услуги по хранению таких товаров (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При оказании таких услуг и выполнении работ в товаросопроводительных документах должен быть указан пункт отправления или назначения, находящийся за пределами территории РФ.

6. Переработка товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

7. Предоставление железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров и вывозимых из России продуктов переработки (подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Данные услуги могут оказывать российские налогоплательщики — собственники и арендаторы подвижного состава. При этом нулевая ставка применяется, если пункт отправления и пункт назначения перевозимого товара находятся на территории России.

Необходимо обратить внимание, что аналогичные услуги предусмотрены подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (об этом было сказано выше). Однако в соответствии с указанной нормой предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке, если состав используется для международной перевозки товаров. Другими словами, пункт отправления или пункт назначения транспортируемого имущества должен находиться за пределами РФ. При этом не имеет значения, экспортируются или импортируются товары.

А вот согласно подп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ предоставление железнодорожного подвижного состава облагается НДС по нулевой ставке в случае, если по территории России перевозится именно экспортируемый товар (а также вывозимые продукты переработки). Если же по территории России перевозится импортируемый товар, то данные услуги облагаются НДС по ставке 18 процентов.

8. Работы, выполняемые организациями внутреннего водного транспорта, и услуги, оказываемые такими организациями (подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ). Нулевая ставка НДС применяется при условии, что данные действия выполняются в отношении экспортируемых товаров при их перевозке в пределах территории РФ из пункта отправления до пункта выгрузки или перегрузки на морские суда либо иные виды транспорта.

Комплекты документов, подтверждающие нулевую ставку НДС в перечисленных случаях, предусмотрены п. 3.1 — 3.8 ст. 165 НК РФ. Они сформированы с учетом особенностей каждого конкретного вида работ и услуг. Подчеркнем, что в комплекте всегда присутствует контракт и выписка банка. При этом особо отмечается, что налогоплательщик обязан представить документы, подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территории РФ, если такое незачисление происходит в порядке, предусмотренном валютным законодательством. Такое исключение не установлено в отношении перевалки и хранения в морских и речных портах товаров, перемещаемых через границу РФ (подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ), а также в отношении переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на территории РФ (подп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Срок представления документов закреплен в п. 9 ст. 165 НК РФ. Он составляет, как и раньше, 180 календарных дней. При этом момент, с которого данный срок исчисляется, установлен отдельно для каждого конкретного случая. Например, в отношении предоставления железнодорожного подвижного состава для перевозки экспортируемых товаров такой срок исчисляется с даты отметки на транспортных документах, проставленной российскими таможенными органами, которая подтверждает помещение товаров под таможенную процедуру экспорта. Отметим, что в отношении предусмотренных подп. 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ услуг и работ, выполняемых организациями внутреннего водного транспорта, срок представления подтверждающих документов не установлен. При этом моментом определения налоговой базы для таких работ и услуг является либо день отгрузки (составления соответствующего акта), либо день получения предоплаты (п. 1, 9 ст. 167 НК РФ).

Федеральный закон от 27.11.2010 N 309-ФЗ вступит в силу 1 января 2011 г. Работы, выполненные после этой даты, а также оказанные после нее услуги будут облагаться НДС по новым правилам (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 27.11.2010 N 309-ФЗ).

2.Изменение порядка налогообложения подакцизных товаров

• Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и Закон Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации"

Федеральный закон от 27.11.2010 N 306-ФЗ (далее — Закон N 306-ФЗ) вносит изменения во многие главы Налогового кодекса РФ. Основные коррективы касаются порядка уплаты акцизов. Кроме того, данным Законом предусмотрены некоторые поправки редакционного характера, которые связаны со вступлением в силу с 1 июля 2010 г. Таможенного кодекса таможенного союза. Положения Закона N 306-ФЗ в большинстве своем начнут действовать с 1 января 2011 г.

2.1. Установлены ставки акцизов на 2011 — 2013 гг.

С 2011 г. будут увеличены некоторые ставки акцизов. Так, налоговая ставка на сигареты с фильтром в 2011 г. составит 280 руб. за 1000 штук + 7 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены (но не менее 360 руб. за 1000 штук). Отметим, что ранее на 2011 г. для таких сигарет предусматривалась ставка 250 руб. за 1000 штук + 7 процентов расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены (но не менее 305 руб. за 1000 штук). Также возрастет ставка акцизов на сигареты без фильтра и папиросы. С 2012 г. на все эти виды подакцизных товаров установлена единая ставка акциза.

Кроме того, значительно повысятся ставки на бензин, дизельное топливо и моторные масла. Минимальное увеличение составит 30 процентов, а на некоторые из этих товаров ставка поднимется почти в два раза. Например, в 2011 г. автомобильный бензин класса 3 будет облагаться акцизом в размере 5672 руб. (вместо ранее установленных на 2011 г. 4302 руб. 20 коп.) за тонну, а ставка для дизельного топлива класса 3 возрастет с ранее установленных на 2011 г. 1304 руб. 40 коп. до 2485 руб. за тонну. Отметим, что в настоящее время ставка акциза на бензин зависит от октанового числа, а с 2011 г. ставки и на бензин, и на дизельное топливо будут различаться в зависимости от экологического класса.

С 1 августа 2011 г. ставка акциза на этиловый спирт из всех видов сырья (в том числе спирт-сырец) и коньячный спирт будет зависеть от того, уплачивается организацией авансовый платеж акциза или нет (п. 1 ст. 193 НК РФ). Так, при отгрузке или передаче внутри одной организации спирта для производителей алкогольной или спиртосодержащей продукции, уплачивающих авансовый платеж, предусмотрена нулевая ставка акциза. Аналогичные ставки будут применяться производителями парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке.

2.2. Расширен перечень подакцизных товаров

В перечень подакцизных товаров включен коньячный спирт (подп. 1.1 п. 1 ст. 181 НК РФ). Кроме того, конкретизированы понятия спиртосодержащей и алкогольной продукции (абз. 1 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ). В частности, пиво и напитки, изготавливаемые на его основе, отнесены к алкогольной продукции (подп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Как подакцизные товары не будет рассматриваться парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно, разлитая в емкости до 3 мл включительно (абз. 5 подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).

Кроме того, в подп. 6 и 6.1 п. 1 ст. 181 НК РФ в отдельные виды подакцизных товаров выделены автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.).

2.3. Вводится авансовый платеж акциза по алкогольной и спиртосодержащей продукции

Статья 194 НК РФ теперь регулирует порядок исчисления не только акциза, но и авансового платежа по нему. С 1 июля 2011 г. производители алкогольной продукции (за исключением натуральных вин и напитков с объемной долей этилового спирта не более 6 процентов) или подакцизной спиртосодержащей продукции обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза. Это правило не распространяется на организации, производящие спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию и продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке (п. 8 ст. 194 НК РФ).

Авансовый платеж должен быть перечислен до отгрузки продавцом этилового или коньячного спирта, произведенного на территории РФ, либо до передачи спирта в структуре одной организации для дальнейшего производства алкогольной или спиртосодержащей продукции. Размер платежа определяется исходя из общего объема закупаемого (передаваемого) спирта и соответствующей ставки акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ).

Такой платеж должен быть сделан в срок не позднее 15-го числа текущего налогового периода исходя из общего объема спирта или спиртосодержащей продукции, закупку (передачу) которых производитель будет осуществлять в следующем периоде (п. 6 ст. 204 НК РФ). А не позднее 18-го числа текущего периода в инспекцию по месту учета необходимо представить копии платежного документа и выписки банка о перечислении денежных средств, а также извещение об уплате авансового платежа в четырех экземплярах (один из которых — в электронном виде). Форма и формат указанного извещения должны быть установлены ФНС России (п. 10 ст. 204 НК РФ).

Производители алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции могут не уплачивать авансовый платеж, если представят в инспекцию банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ). Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, составленный для целей заявительного порядка возмещения НДС (ст. 176.1 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 199 НК РФ суммы авансового платежа не учитываются в стоимости алкогольной или спиртосодержащей продукции и подлежат вычету в порядке, установленном п. 16 ст. 200 НК РФ.

2.4. Акцизами облагается передача спирта в структуре одной организации

С 1 августа 2011 г. объектом обложения акцизами признается передача произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции между подразделениями организации, не являющимися самостоятельными налогоплательщиками. Акцизами также облагается передача в структуре одной организации произведенного этилового спирта-сырца для производства ректификованного этилового спирта, который в дальнейшем используется организацией для производства алкогольной или спиртосодержащей продукции (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ). Отметим, что когда налогоплательщик передает ректификованный этиловый спирт, произведенный им из спирта-сырца, подразделению, осуществляющему производство алкогольной продукции, то согласно подп. 16 п. 1 ст. 183 НК РФ он освобождается от уплаты акциза.

Кроме того, необходимо обратить внимание, что из правила, установленного подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ, есть одно исключение. Если организация в дальнейшем производит из спирта спиртосодержащую парфюмерно-косметическую продукцию или продукцию бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, то передача спирта акцизами не облагается.

2.5. Определены особенности взимания акцизов при ввозе и вывозе подакцизных товаров Таможенного союза

В связи с тем, что с июля 2010 г. Российская Федерация входит в Таможенный союз (далее — ТС), скорректированы особенности взимания акцизов при ввозе и вывозе подакцизных товаров ТС (ст. 186 НК РФ).

Закон N 306-ФЗ вводит в Налоговый кодекс РФ ст. 186.1, устанавливающую отдельный порядок уплаты акцизов по маркированным товарам, которые ввозятся на территорию России с территории государства — члена ТС. Акциз рассчитывается по ставкам, установленным в ст. 193 НК РФ, и перечисляется на счет Федерального казначейства в течение пяти дней со дня принятия на учет указанных товаров (п. 3, 4 ст. 186.1 НК РФ). В пункте 5 ст. 186.1 НК РФ установлен перечень документов, которые представляются в таможенный орган для целей уплаты акциза по маркированным товарам, ввозимым в Россию с территории государства — члена ТС.

2.6. Скорректированы правила вычетов сумм акциза

В пункте 2 ст. 200 НК РФ установлены особенности вычетов предъявленных и уплаченных сумм акциза при приобретении производителями подакцизных товаров. Отдельные положения указанной статьи регулируют правила вычетов сумм авансового платежа производителями алкогольной и спиртосодержащей продукции.

Так, при расчете акциза на реализованную алкогольную или спиртосодержащую продукцию уплаченная сумма авансового платежа подлежит вычету (п. 16 ст. 200 НК РФ). Причем учитывается только платеж по приобретенному спирту, который фактически был использован для производства реализованной алкогольной продукции. Указанные вычеты производятся на основании документов, представляемых вместе с декларацией по акцизам. Перечень этих документов установлен в п. 17 ст. 201 НК РФ.

Авансовый платеж, который приходится на объем спирта, не использованного для производства реализованной алкогольной или спиртосодержащей продукции в истекшем налоговом периоде, можно будет принять к вычету в последующих периодах, в которых он будет использован для производства (п. 16 ст. 200 НК РФ).

Кроме того, в п. 17 ст. 200 НК РФ установлены случаи, когда подлежащая вычету сумма авансового платежа акциза должна быть уменьшена. Ее нужно уменьшить на сумму акциза, приходящуюся на объем спирта, безвозвратно утраченного в процессе транспортировки, хранения, перемещения в структуре одной организации и последующей технологической обработки. Причем потери в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, в данном случае не учитываются.

Все перечисленные правила вступают в силу с 1 июля 2011 г.

2.7. За регистрацию лекарственных препаратов, заявленную до сентября 2010 г., госпошлина не уплачивается

Организации, представившие до 1 сентября 2010 г. на регистрацию лекарственные препараты медицинского назначения, освобождаются от уплаты госпошлины (подп. 13 п. 3 ст. 333.35 НК РФ). То же относится к лекарственным препаратам, представленным до указанной даты на экспертизу (подп. 14 п. 3 ст. 333.35 НК РФ). Кроме того, не будут взимать госпошлину и за подтверждение регистрации лекарственных препаратов, представленных до 1 сентября 2010 г. (подп. 15 и 16 п. 3 ст. 333.35 НК РФ).

1. С 2011 г. будут увеличены ставки акцизов на сигареты с фильтром, сигареты без фильтра и папиросы (п. 1 ст. 193 НК РФ);
2. С 2011 г. значительно повысятся ставки на бензин, дизельное топливо и моторные масла (п. 1 ст. 193 НК РФ);
3. Производители алкогольной продукции или подакцизной спиртосодержащей продукции с 1 июля 2011 г. обязаны уплачивать в бюджет авансовый платеж акциза (п. 8 ст. 194 НК РФ). Указанные производители могут не уплачивать авансовый платеж, если представят в инспекцию банковскую гарантию и извещение об освобождении от уплаты данного платежа (п. 11 ст. 204 НК РФ);
4. С 1 августа 2011 г. объектом обложения акцизами признается передача произведенного этилового или коньячного спирта для дальнейшего производства алкогольной или подакцизной спиртосодержащей продукции в структуре одной организации (подп. 22 п. 1 ст. 182 НК РФ);
5. Установлен отдельный порядок уплаты акцизов по маркированным товарам, которые ввозятся на территорию России с территории государства — члена Таможенного союза (ст. 186.1 НК РФ).

Пока товары находятся в пути, НДС по ним можно принять к вычету

• (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2010 N А52-3413/2009)

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел вопрос о правомерности принятия к вычету НДС в тот момент, когда товары, в цене которых он был уплачен, еще находятся в пути.

Спор возник, когда инспекция пришла к выводу, что применение налогоплательщиком вычета до принятия на учет товара (а значит, при отсутствии соответствующих документов) нарушает положения ст. 172 НК РФ. По мнению налогового органа, право на вычет возникает с момента фактического поступления к налогоплательщику приобретенного товара (в рассматриваемом случае — с даты отметки в железнодорожной накладной о прибытии товара на станцию назначения).

Суды первой и апелляционной инстанций указали, что налогоплательщиком были соблюдены все условия для применения вычета. Они пришли к выводу, что покупатель вправе принять товар к учету с момента перехода права собственности. При этом не имеет значения, в какой момент товар фактически поступил на склад.

ФАС согласился с выводами нижестоящих инстанций и обратил внимание на следующее. По условиям договоров поставки, которые заключил налогоплательщик, право собственности на товар и все риски его случайной гибели или случайного повреждения перешли к покупателю с момента поставки. Днем поставки товара, доставляемого железнодорожным транспортом (которым и перевозился товар от продавца), считается дата передачи товара перевозчику, указанная в товарно-транспортной накладной. Счета-фактуры на отгруженный товар, копии железнодорожных накладных и товарные накладные направлялись налогоплательщику по факсу либо передавались иным путем. После получения документов организация принимала к учету товар, находящийся в пути, и предъявляла НДС к вычету в тех налоговых периодах, в которых к ней перешло право собственности на товар. Основанием для отражения прихода товара являлись товарные накладные.

С учетом изложенных обстоятельств суд кассационной инстанции пришел к выводу, что организация имела право на вычет, поэтому отказ инспекции и доначисление НДС были признаны неправомерными.

В судебной практике ранее встречались как аналогичные решения (Постановление ФАС Уральского округа от 03.06.2009 N Ф09-3493/09-С2), так и прямо противоположные (Постановление ФАС Поволжского округа от 01.11.2007 по делу N А57-14388/06).