КонсультантПлюсКоми

1.Разъяснен порядок применения санкций при несвоевременном представлении налоговой декларации

• Письмо ФНС России от 26.11.2010 N ШС-37-7/16376@

Со 2 сентября 2010 г. в Налоговый кодекс РФ внесены поправки: изменен порядок привлечения налогоплательщиков к ответственности за правонарушения. В частности, в новой редакции изложена ст. 119 НК РФ, которая предусматривает ответственность за непредставление налоговой декларации в срок. Также введена новая санкция за несоблюдение порядка подачи декларации в электронном виде (ст. 119.1 НК РФ). ФНС России рассмотрела некоторые вопросы применения указанных норм на практике.

1.1. Декларация подана позднее установленного срока, но налог уплачен в бюджет до вынесения решения о привлечении к ответственности

ФНС России разъяснила, что если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности за непредставление декларации в срок подлежащая уплате сумма налога внесена в бюджет, то взимается минимальный штраф — 1000 руб. Однако возможна и другая точка зрения: если до вынесения решения о привлечении к ответственности по ст. 119 НК РФ налог в бюджет перечислен, то указанный минимальный штраф не взимается.

Согласно указанной статье штраф за непредставление декларации в установленный срок составляет 5 процентов неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый месяц просрочки (но не более 30 процентов и не менее 1000 руб.). Другими словами, по смыслу нормы штраф исчисляется из неуплаченной суммы налога, но санкция не может быть ниже минимально установленного размера. В рассматриваемой ситуации "неуплаченной суммы налога" нет. Значит, база для расчета санкции отсутствует, поэтому сумма штрафа равна 0 руб. В данном случае налог будет уплачен не в срок, что является основанием для начисления пеней (ст. 75 НК РФ). Если же пени одновременно с налогом уплачены до принятия налоговым органом решения по результатам проверки декларации, то основания для привлечения к ответственности по ст. 119 НК РФ отсутствуют.

Несвоевременная уплата налога также не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2009 N Ф04-5866/2009(20394-А45-49), ФАС Уральского округа от 08.06.2009 N Ф09-3652/09-С2; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что, по мнению Минфина России, минимальный штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ взыскивается также и в случае, когда сумма налога, которая указана в налоговой декларации, поданной в инспекцию с опозданием, уплачена налогоплательщиком своевременно и полностью. Эта позиция финансового ведомства, отраженная в Письме от 21.10.2010 N 03-02-07/1479, также представляется спорной (подробнее см. выпуск обзора от 17.11.2010).

Таким образом, если до того, как будет вынесено решение о привлечении к ответственности за нарушение срока подачи декларации, подлежащий уплате (доплате) по этой декларации налог в бюджет перечислен, то сумма для исчисления штрафа отсутствует. Значит, для взыскания даже минимального штрафа оснований не имеется. Если в такой ситуации налогоплательщик будет привлечен к ответственности, он вправе обжаловать решение инспекции в вышестоящем налоговом органе, а затем в суде (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). Свою позицию налогоплательщик может обосновать аргументами, приведенными выше.

1.2. Декларация представлена с нарушением срока, но сумма к уплате по ней равна 0 руб.

ФНС России указала, что если по декларации, поданной с опозданием, сумма налога к уплате (доплате) равна 0 руб., с налогоплательщика будет взыскан минимальный штраф (1000 руб.).

Аналогичные разъяснения давал Минфин России по редакции ст. 119 НК РФ, действовавшей до 02.09.2010 (письма от 27.10.2009 N 03-07-11/270, от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14). Напомним, что ранее минимальный штраф составлял 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ). Позицию финансового ведомства разделил Президиум ВАС РФ, указав в Постановлении от 08.06.2010 N 418/10, что привлечение к ответственности в виде штрафа в размере 100 руб. по п. 1 ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление "нулевой" декларации правомерно. До принятия этого решения федеральные арбитражные суды по данному вопросу во мнениях расходились. Некоторые решения принимались в пользу налогоплательщика — суды приходили к выводу, что при несвоевременном представлении "нулевой" декларации по ст. 119 НК РФ взыскать минимальный штраф нельзя (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 N А67-5928/2009, ФАС Северо-Западного округа от 29.07.2010 N А26-10911/2009; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ). Как будет складываться судебная практика в дальнейшем, покажет время.

1.3. Уменьшение минимального штрафа

ФНС России в рассматриваемом Письме отметила, что минимальная сумма штрафа (1000 руб.) по ст. 119 НК РФ не может быть уменьшена в связи с наличием смягчающих обстоятельств, установленных ст. 112 НК РФ.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговые правонарушения, не является исчерпывающим (п. 1 ст. 112 НК РФ). Такие обстоятельства устанавливает налоговый орган или суд, и они учитываются при наложении санкций (п. 4 ст. 112 НК РФ). В пункте 3 ст. 114 НК РФ указано, что при наличии смягчающего обстоятельства штраф, предусмотренный соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, можно уменьшить не меньше чем вдвое. Факт уплаты налога по декларации, представленной с опозданием, а также соответствующих пеней до вынесения решения о привлечении к ответственности может рассматриваться судом как смягчающее обстоятельство (подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

Следует отметить, что штрафы устанавливаются в фиксированном или плавающем (то есть в процентном отношении) размере. В статье 119 НК РФ предусмотрен комбинированный вариант определения штрафной санкции. Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на снижение фиксированного размера штрафа. Очень часто арбитражные суды учитывают смягчающие обстоятельства и значительно снижают установленные налоговым законодательством санкции. Например, ст. 118 НК РФ предусматривает ответственность за нарушение налогоплательщиком срока подачи в инспекцию сведений об открытии или закрытии им счета в банке. В соответствии с данной статьей взыскивается штраф в сумме 5000 руб. ФАС Восточно-Сибирского округа в связи с имеющимися смягчающими обстоятельствами снизил указанный штраф в пять раз (Постановление от 28.02.2006 N А19-27215/05-21-Ф02-580/06-С1). Аналогично поступили ФАС Дальневосточного округа (Постановление от 15.11.2006, 08.11.2006 N Ф03-А04/06-2/3547), ФАС Поволжского округа (Постановление от 27.07.2009 N А65-26698/2008) и др.

Таким образом, при наличии смягчающих обстоятельств суд по своему усмотрению может уменьшить даже минимальный фиксированный размер штрафа, предусмотренный ст. 119 НК РФ.

1.4. Нарушен способ представления декларации

Со 2 сентября 2010 г. в новой ст. 119.1 НК РФ установлена ответственность за несоблюдение способа представления декларации. Штраф в размере 200 руб. взимается, если нарушен порядок подачи декларации в электронном виде. Напомним, что в электронном виде обязаны подавать декларации все налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за предыдущий год превышает 100 человек, а также вновь созданные организации с численностью работников, превышающей указанный предел (п. 3 ст. 80 НК РФ).

До 2 сентября 2010 г. на практике инспекции отказывались принимать отчетность, если она представлялась не в электронном виде, а на бумаге. В этом случае налогоплательщики зачастую не успевали в срок повторно подать декларацию уже в электронном виде. В результате они привлекались к ответственности по ст. 119 НК РФ за нарушение срока представления отчетности. Однако суды поддерживали налогоплательщиков и признавали подобные решения неправомерными, объясняя это тем, что в ст. 119 НК РФ не предусмотрено ответственности за нарушение формы и порядка подачи декларации. Подобный вывод отражен, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 11500/08; подробнее см. Энциклопедию спорных ситуаций по части первой Налогового кодекса РФ).

После вступления в силу ст. 119.1 НК РФ оставалось неясным: означает ли привлечение налогоплательщика к ответственности по этой статье, что инспекция приняла отчетность? А в случае, если потребуется подавать декларацию повторно установленным способом и при этом будет нарушен срок ее представления, грозит ли налогоплательщику штраф и по ст. 119 НК РФ? ФНС России ответила на этот вопрос. В рассматриваемом Письме указано, что ст. 119.1 НК РФ применяется, если соблюдены форма и формат представления декларации, но она подана несоответствующим способом. Отказать в принятии отчетности в таком случае налоговый орган не вправе (п. 4 ст. 80 НК РФ). Поэтому у налогоплательщика, который должен представить декларацию в электронном виде, но принес ее на бумажном носителе, отчетность примут. Однако штрафа в размере 200 руб. по ст. 119.1 НК РФ ему не избежать.

Кроме того, ФНС России отметила, что привлечь к ответственности одновременно по ст. 119 и ст. 119.1 НК РФ можно в случае, если не соблюдены ни срок подачи декларации, ни способ ее представления.

1. Если декларация подана позднее установленного срока, но налог уплачен в бюджет до вынесения решения о привлечении к ответственности, то штраф по ст. 119 НК РФ составит 1000 руб. Однако налогоплательщик может не согласиться с привлечением к ответственности и обратиться в суд.
2. Минимальный штраф в размере 1000 руб. будет взыскан при подаче с нарушением срока нулевой декларации. Однако данный вопрос представляется спорным.
3. Декларацию на бумажном носителе, представленную налогоплательщиком, который обязан подавать отчетность в электронном виде, налоговый орган примет. Однако налогоплательщику будет начислен штраф в размере 200 руб. по ст. 119.1 НК РФ за нарушение способа подачи декларации.

2.Применение ограничения на привлечение иностранных работников

Разъяснения Минздравсоцразвития России от 24.01.2011 "По применению Постановления Правительства Российской Федерации от 27 ноября 2010 года N 947 "Об установлении на 2011 год допустимой доли иностранных работников, используемых хозяйствующими субъектами, осуществляющими деятельность в сфере розничной торговли и в области спорта на территории Российской Федерации"

Ежегодно Правительство РФ устанавливает долю иностранных работников, допустимую в различных отраслях экономики (п. 5 ст. 18.1 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ). Это ограничение применяется только в отношении иностранцев, временно пребывающих в РФ и работающих по трудовому или гражданско-правовому договору (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ).

Напомним, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 27.11.2010 N 947 в 2011 г. работодатели не вправе использовать труд иностранных работников в розничной торговле алкогольными напитками (включая пиво), фармацевтическими товарами, а также в торговле в палатках, на рынках и вне магазинов. Эти виды деятельности по Общероссийскому классификатору видов экономической деятельности (утв. Постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст) соответствуют кодам 52.25.1, 52.31, 52.62, 52.63. А в области спорта (код 92.62 ОКВЭД) разрешено привлекать иностранцев в пределах 25 процентов от общей численности работников.

Минздравсоцразвития России разъяснило, что установленный лимит распространяется на всех иностранных работников и в Постановлении Правительства РФ от 27.11.2010 N 947 каких-либо исключений не предусмотрено. Кроме того, ведомство указало, что юрлицо при создании подлежит регистрации в ЕГРЮЛ, куда, в частности, вносятся сведения о видах осуществляемой экономической деятельности (ст. 51 ГК РФ, подп. "п" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). При регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в реестре также указываются коды по ОКВЭД (п. 1 ст. 23 ГК РФ, подп. "о" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Поэтому, по мнению Минздравсоцразвития России, хозяйствующие субъекты, заявившие при регистрации виды деятельности, для которых установлено ограничение на использование иностранцев (коды 52.25.1, 52.31, 52.62, 52.63, 92.62 ОКВЭД), таких работников привлекать не вправе.

Однако с этим подходом можно не согласиться. Дело в том, что организации (ИП), указавшие при государственной регистрации и внесении сведений в ЕГРЮЛ (ЕГРИП) несколько видов деятельности, фактически все эти виды могут не осуществлять. На практике большинство юрлиц (ИП) при госрегистрации стремятся указать виды деятельности, которые планируют осуществлять не только в ближайшем, но и в отдаленном будущем. На перспективу хозяйствующий субъект может заявить и виды деятельности, по которым установлено ограничение на применение иностранных работников. И если в действительности такую деятельность он не ведет, то и ограничение использования труда иностранцев при осуществлении других видов деятельности на него не распространяется. Это объясняется тем, что в Постановлении Правительства РФ от 27.11.2010 N 947 говорится о соблюдении допустимой доли иностранных работников именно при осуществлении определенных видов деятельности. Соответственно, даже если у организации или предпринимателя в госреестре указаны коды 52.25.1, 52.31, 52.62, 52.63, 92.62 ОКВЭД, но ни один из этих видов деятельности не ведется, то не возникает и обязанности следить за численностью занятых иностранных работников.

Следует отметить, что работодатель, не соблюдающий ограничения на осуществление отдельных видов деятельности, подпадает под административную ответственность по ч. 1 ст. 18.17 КоАП РФ. За подобное нарушение с организаций взимается штраф в размере от 800 тыс. до 1 млн руб. либо приостанавливается их деятельность на срок до 90 суток. Для индивидуальных предпринимателей установлена такая же ответственность (см. примечание к ст. 18.1 КоАП РФ).

Рассматривать дела об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 18.17 КоАП РФ, уполномочены органы ФМС России (ст. 23.67 КоАП РФ). Претензии с их стороны возможны, если организация или ИП не осуществляет заявленные виды деятельности, по которым установлен лимит иностранных работников, однако задействует таких лиц в иной деятельности. В таком случае организации (ИП) необходимо обратить внимание проверяющего органа на то, что деятельность, по которой установлено ограничение, фактически не ведется. В обоснование этого хозяйствующий субъект вправе представить доказательства. Если все же последует решение о привлечении организации (предпринимателя) к административной ответственности по ч. 1 ст. 18.17 КоАП РФ, его можно будет оспорить в суде, используя приведенные аргументы.

В настоящее время подобной судебной практики нет.

Задолженность, образовавшаяся в период применения УСН, учитывается в расходах, если она погашена уже на общем режиме налогообложения

• (Постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.12.2010 N Ф03-8167/2010)

Компания-налогоплательщик применяла УСН, избрав объектом налогообложения доходы. В этот период она оплатила подрядные работы и строительные материалы, приобретенные у контрагентов. Позднее организация перешла на общий режим налогообложения и учла понесенные затраты в расходах по налогу на прибыль. Налогоплательщик считал, что учел указанные расходы правомерно, так как применял метод начисления, однако инспекция с ним не согласилась. Налоговый орган доначислил компании налог на прибыль, ссылаясь на то, что спорные расходы были понесены при применении УСН, и соответственно, они не могут уменьшать базу по налогу на прибыль.

Суды всех трех инстанций встали на сторону налогоплательщика, руководствуясь следующим. Акт приемки выполненных работ подписан налогоплательщиком и его контрагентами уже во время применения общего режима налогообложения. Следовательно, компания правомерно учла спорные расходы при исчислении налога на прибыль. Кроме того, при формировании базы по налогу на прибыль по методу начисления учитываются неоплаченные расходы, приходящиеся на период применения УСН. Причем данные затраты признаются в месяце перехода на общий режим вне зависимости от даты оплаты. Как указал ФАС Дальневосточного округа, при использовании метода начисления такие расходы учитываются независимо от того, какой объект налогообложения выбран по УСН. Инспекция же в подтверждение своей позиции ссылалась и на то, что налогоплательщик имел возможность рассчитаться с контрагентами до смены режима налогообложения, однако суды сочли этот фактор не влияющим на признание расходов.

Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Уральского округа от 04.10.2010 N Ф09-8094/10-С3. Однако следует иметь в виду, что данная точка зрения идет вразрез с позицией Минфина России (Письмо от 29.01.2009 N 03-11-06/2/12), которую поддерживают некоторые суды (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А13-7381/2007).